引言
在政府投资和以政府投资为主的建设工程项目中，合同往往约定以审计机关的审计结果结算工程款，这就容易产生两方面的争议，一个是政府迟迟不进行审计，导致承包人及下游分包的工程款不能支付，容易引发农民工讨薪等各种问题；另外一方面就是政府审计核减过多，承包人或下游分包亏损过多，均对审计结果不认可，造成连环诉讼案件。能否以审计结果为最终结算依据，经常是政府工程项目结算中的重难点法律问题，笔者在本文中将结合相关法律规定、司法案例裁判观点，进行分析说明。
一、合同约定以审计机关的审计作为工程最终结算依据是否有效
2001年，最高人民法院在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（[2001]民一他字第2号）中的答复意见中指出：“经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
《2015年全国民事审判工作会议纪要》第49条规定：“依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论……”
二、以审计结论作为结算依据的前提条件
1.合同明确约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据
在公报案例(2012)民提字第205号案件中，最高人民法院明确：“根据《审计法》的规定，国家审计机关对工程建设单位进行审计是一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。”
在深圳市奇信建设集团股份有限公司（以下简称奇信公司）与绵阳市中心医院建设工程施工合同纠纷一案（案号(2018)最高法民再185号）中，最高人民法院认为：“根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关的审计行为是对政府预算执行情况、决算和其他财政收支情况的审计监督。相关审计部门对发包人资金使用情况的审计与承包人和发包人之间对工程款的结算属不同法律关系，不能当然地以项目支出需要审计为由，否认承包人主张工程价款的合法权益。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将是否经过审计作为当事人工程款结算条件。根据本院再审查明的事实，双方在《建设工程施工合同》中并未约定工程结算以绵阳市审计局审计结果为准，在其后的往来函件中，奇信公司亦只是催促尽快支付工程款，其中两份函件中提及的系恒申达公司结算审计，而非绵阳市审计局的审计。在2014年1月8日的最后一份函件中，奇信公司虽认可“待绵阳市审计局复审后多退少补”，但并未认可以绵阳市审计局的审计结论作为工程款结算及支付条件。二审判决以结算条件没有成就为由，对奇信公司支付工程价款的诉讼请求不予支持，适用法律错误，本院予以纠正。”
如何判断合同是否明确约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据呢？
（1）就是合同中必须明确地写“以某某市审计局出具的审计意见作为工程价款结算”，而不能仅约定“以审计为准”，否则可能导致该约定不明确或存在多种解释，从而审计结论不被判决采纳。
在兰州市城市发展投资有限公司与北京城建建设工程有限公司及一审被告兰州南山路建设开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2018）最高法民终651号），最高人民法院认为：“审计结果作为工程款结算依据，必须明确具体约定，即在合同中约定“以审计部门的审计结论作为竣工结算价款支付依据。”如审计部门是确定的，还应写明审计部门的全称。结合本案，双方在施工合同中约定，对价款结算采用固定价格方式。工程款（进度款）按月结算的方式，每月底按总监理工程师和业主代表确认的进度表支付进度款。工程款支付至合同总额的80%时暂停支付，设计变更及经济签证的费用按照进度款同比例支付，待竣工结算审计后，按审定的金额扣除质保金后在一个月内支付。双方在合同中并没有明确约定，将审计结果作为案涉工程款结算依据，合同中有关审计的约定不明确、不具体。因该项目属国有资金投资的重点建设项目，审计机关对工程建设项目进行审计是一种监督行为。因此，对该约定的解释，应解释为工程最终结算价需通过专业的审计途径或方式确定结算工程的真实合理性，而不应理解为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。因此，兰州城投公司所持合同约定以审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据，不予采信。”
如果当事人仅在合同中约定了“以审计为准”，因审计既可以理解为政府审计部门的行政审计，也可以理解为当事人委托第三方机构进行的审计，前述约定不能被排他地唯一解释为当事人同意以政府审计部门的审计结论作为结算依据。此种情况下，双方因结算发生争议的，法院可能倾向于审慎地认定双方未达成以审计结论作为结算依据的约定。
（2）政府审核并不等同于政府审计。
在兰州市西固区福利东路第三小学、兰州市教育局与甘肃裕兴建筑实业集团有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2018）甘民终473号）中，甘肃省高级人民法院认为：“当事人进行工程款结算时，以审计结论为依据的前提是双方合同中要有明确约定。但本案中，裕兴公司与兰州化学工业公司中小学总校签订的《建设工程施工合同》仅约定"工程决算经政府相关部门审核完成后一个月内付至结算价款的95%，留5%作为保修金，保修期满后三个月内付清。"。该约定中"政府相关部门"具体的指向不明确，并且"审计"一词本身有其特定的含义，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为政府审核就是指"审计"。因此，双方签订合同时并未明确以审计结论作为工程款结算依据，不符合前述法律规定的适用条件，福利三小的该项上诉主张不成立。”
（3）业主审计并不等同于政府审计。
在中铁建设集团有限公司与惟邦营造建筑设计（北京）有限公司、贵州省梵净山投资控股集团有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号(2021)最高法民终1305号）中，最高人民法院认为：“3.关于中铁公司诉请支付相应工程款是否必须以政府审计部门审计结果为准的问题。一审法院认为，中铁公司诉请支付相应工程款并不必须以政府审计部门审计结果为准。具体详述理由如下：
首先，中铁公司在其向一审法院递交的调查提纲答复意见中认可，如没有政府审计部门的审核结果，首先应依中铁公司诉请认定。或法庭根据目前审计审核的初审结果，对有争议的部分进行裁定。惟邦公司在其向一审法院递交的《惟邦关于调查提纲的答复意见》认可，关于国内楼工程造价的审计方式，如惟邦公司提交的《惟邦关于69号及109号案件涉工程造价审计方式及范围的意见》所述，本案的审计方式以及最终审计结论应以第三方社会机构审计为准。
其次，《施工总包合同》第三部分专用合同条款第17.3.1条付款周期及付款比例约定：“进度款支付周期，应与合同约定的工程计量周期一致。付款比例为合同内按工程量周期内完成并签认合格的工程量的70%，合同外（设计变更和现场签证引起的费用）按工程计量周期内完成并签认合格的工程量的60%。工程完工竣工验收合格后，提交合格的工程竣工资料，合同内进度款支付比例80%，合同外进度款支付比例80%。业主审计部门作出结算审计后，按承包人应得的结算审计总价95%支付。工程进度款支付实行全过程政府跟踪审计。”根据上述约定，可以理解为95%的工程进度款的支付标准为“业主审计部门作出结算审计后”，并非需要以政府审计部门审计结果为准。这里的“业主审计部门”可以理解为社会审计部门和政府审计部门，有两种解释，可以解释为社会审计部门。
再次，即使案涉《EPC总包合同》《施工总包合同》约定本案国内航站楼工程造价最终应当以政府审计部门审核结果为准。但是从案涉工程竣工之日即2017年3月20日起至今已过三年，本案国内航站楼工程均未能完成政府审计部门的审计，完成政府审计部门的审计主要的义务方为梵投公司。梵投公司应当及时履行催告要求提交竣工结算资料和依法及时进行中介审计工作，并及时请求政府审计部门进行审计。梵投公司不能怠于履行请求政府审计部门的进行审计的义务。同时，本案工程不能无限期拖延审计，无限期拖延支付案涉工程价款。在一审法院责令梵投公司在规定的期限内完成审计而其未能完成的情况下，梵投公司应当依照《中华人民共和国合同法》第四十五条第二款“当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就的，视为条件已成就；不正当地促成条件成就的，视为条件不成就”规定的精神以及依照谁主张谁举证的原则，梵投公司应当承担不能提供审计部门的审计结果作为本案结算依据的法律后果。故一审法院认为，梵投公司经一审法院要求，未能在要求时间内提供政府审计结果，梵投公司已经不能主张按照约定必须经过政府审计部门审计才能固定本案工程价款。基于同样的理由，惟邦公司也不能像梵投公司一样主张按照约定必须经过政府审计部门审计才能固定中铁公司的在本案的工程价款。
最后，根据《施工总包合同》第一部分合同协议书第四条、第九条第4项等约定和中磊公司全程跟踪审计的履行事实，一审法院可以认为，中磊公司的审计结果是本案国内航站楼工程费全部进度款的认定的依据。在本案已经无法通过政府审计部门的审计确定工程价款的情况下，为了避免诉累，一审法院已经组织各方当事人提供审计资料并由中磊公司对案涉国内航站楼工程进行了全部的审计，同时也形成了相应的审计结论。本案可以根据中磊公司审计结论作为依据，再根据当事人意见，在依据合同约定的相应计价规则，由一审法院认定案涉国内航站楼工程的全部工程施工安装进度款，本案可以完成国内航站楼全部工程施工安装进度款的结算。”
2.政府审计结论必须真实有效
即使合同明确约定“以审计结论作为工程结算依据”的合同约定，且被认定为该约定有效，但也并非在任何时候都不能突破，在以下情况出现时，即使有此类约定，承包人仍然可以向法院申请造价鉴定，以法院委托的鉴定机构作出的鉴定意见作为认定工程造价的依据。
（1）如审计机关未在合理期限内启动审计程序或者出具审计结论，承包人可以申请工程造价司法鉴定程序。
实践中，审计机关的审计结果通常很长时间都不能出具。建设工程竣工验收合格后，审计机关经常是很多年后都未出具审计结论，导致承包人结算及回款遥遥无期。司法实践中，审计机关超出合理期限未出具审计结论的，承包人可以向法院申请启动工程造价鉴定，根据鉴定意见确定工程价款。
在全国人民法院案例库入库案例“王某某诉宁夏某建筑公司、某市住房和城乡建设局建设工程施工合同纠纷案”中，最高人民法院认为：“施工合同中约定以政府审计结论作为工程价款结算依据的，人民法院不应当以政府未出具审计结论为由驳回承包人的起诉。案件实体审理中，如果审计部门未在合理期限内启动审计程序或者出具审计结论的，人民法院应当依法准许当事人的鉴定申请。”
在中国建筑第四工程局有限公司因与被申请人大茂建设集团有限公司、贵州荣盛兴安实业发展有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号（2021）最高法民再82号）中，最高人民法院认为：“根据中建四公司与大茂公司签订的《XX项目体育场场地部分工程分包合同》约定，双方同意工程总结算价根据业主、业主委托的第三方审计或政府审计部门的最终审计结果计算。本案中，荣盛公司与蜀通公司签订了《建设工程委托跟踪审计合同》，但在蜀通公司尚未对案涉工程作出审计结论，且在双方当事人对案涉工程量和总结算价存在争议的情况下，一审判决依据中建四公司向蜀通公司提交的审计资料中涉及大茂公司完成的工程总结算款确定案涉工程总结算价，显属不当。蜀通公司陈述，其于2020年10月14日出具《报告书》，既是完成业主荣盛公司委托进行的第三方审计，也是完成安顺市审计局委托进行的行政审计。虽然财政部门或审计部门对工程款的审计，是监控财政拨款与使用的行政措施，对民事合同当事人不具有法律约束力，但如果当事人明确约定以政府审计结果作为结算依据的，应尊重当事人意思自治。如果政府审计长期没有结果，致使工程总结算价无法计算，或审计结果与工程实际情况不符或与合同约定不符的，不应当直接以政府审计结果作为民事案件的判决依据。根据查明的事实，中建四公司与大茂公司约定通过业主委托的第三方审计或政府审计部门审计两种方式计算工程总结算价，故不论《报告书》是业主委托的第三方审计还是政府审计部门的审计，均是双方约定的计算案涉工程总结算价的依据。中建四公司以《报告书》为新证据申请再审，但该《报告书》系在二审结束后作出，未经过一、二审程序的质证，现大茂公司不认可《报告书》的审计结论，且中建四公司、大茂公司均认可《报告书》存在计算错误和漏审项目等问题，大茂公司也已提供证据证明审计结果与合同约定及实际施工情况不符。因此，应当组织各方当事人对《报告书》进行质证，并根据案涉工程的相关合同和施工资料等确定工程量，对《报告书》中的计算错误和漏审项目，应通过补充审计、当事人协商或司法鉴定等合法的方式予以确定，进而确定案涉工程的总结算价。”
审计部门启动审计程序或者出具审计结论的合理期限是多长时间呢？
我国现有法律并无明确规定。
山东省高级人民法院2020年11月4日公布的《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》中第3条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，合同约定以行政审计、财政评审作为工程款结算依据的，按照约定处理；但发包人故意迟延提交审计或妨碍审计条件成就，以及行政审计、财政评审部门明确表示无法进行审计或无正当理由超出合同约定的审计期限三个月，仍未作出审计结论、评审意见的，当事人申请对工程造价进行司法鉴定，应当准许。”
在中城投集团第五工程局有限公司（以下简称中城投公司）与上诉人安徽省无为县人民政府（以下简称无为县政府）建设工程施工合同纠纷一案（案号(2019)最高法民终483号）中，最高人民法院认定：“案涉工程于2014年5月23日全部验收合格后，中城投公司催促无为县政府尽快进行审计，但无为县政府未进行审计。一审法院考虑到案涉工程造价审计需双方相互协调配合，而且审计造价具有复杂性，酌定合理鉴定期限为一年，以2015年5月23日为审计确定日，具有合理性。”
（2）如结论不真实、不客观的，也可以申请法院补充鉴定或重新鉴定。
《2015年全国民事审判工作会议纪要》第49条规定：“合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”
最高人民法院民一庭也在2021年出版的《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释（一）理解与适用》第三十三条的理解与适用中认为：“在审核审计结果与工程实际情况或者合同约定不符的情形下，比如，审计结果存在漏项的，或者采用了与合同约定不符的计价依据的，应当允许当事人就不符部分另行通过司法鉴定确定造价，但申请鉴定的一方当事人应当举证证明不符情形的存在。”1
在黄厚忠、郴州市发展投资集团有限公司与湖南华盛建设工程（集团）有限公司、湖南格塘建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案（案号 (2020)最高法民终630号）中，一审法院认为：“关于案涉工程的结算依据。就案涉工程价款的结算，本案中存在郴州市审计局审计报告、司法鉴定意见书。对于审计报告和司法鉴定意见书，郴投公司认为双方《施工合同》第三部分第25.2条明确按照审计结论结算，郴州市审计部门已经做出〔2018〕26号审计报告，案涉工程应按照审计报告结算。原审法院认为，双方《施工合同》第三部分第25.2条约定“本工程实行按实结算（个别工程项目因非承包人原因，不能全部完成时，应按承包人已经完成的合格工作内容据实结算），结算造价以经郴州市政府审计部门按合同约定并根据省政府192号文件规定的期限内完成审核确定的结算数额为准”，即虽然约定以郴州市政府审计部门审核确定的数额进行结算，但同时约定审计应当按照合同的约定进行。而〔2018〕26号审计报告并未完全依据合同约定的计价方式进行审计，比如未按照合同约定以市场价格计算人工工资，且审计报告为郴州市政府审计部门作出的最终审计结论，审计结果已不予调整，因此本案如依据审计报告结算将违反合同约定，故对郴投公司要求按照审计结论结算，原审法院不予支持。本案司法鉴定由黄厚忠申请，鉴定机构采取抽签摇号的方式确定，经原审法院依法委托后，造价鉴定机构和会计鉴定机构就法院委托事项各自出具鉴定意见书，原审法院组织双方当事人对鉴定意见书进行质证。鉴定机构针对双方当事人对鉴定意见书提出的异议，在审查后调整了金额并补充了意见，双方当事人提交书面质证意见。本案造价鉴定和会计鉴定机构及其鉴定人员均具有相应鉴定资质，鉴定程序合法，鉴定意见书详实、客观，因此，案涉鉴定意见书应作为本案工程结算的依据。”
最高人民法院认为：“一般而言，当事人约定以审计部门的审计结果作为工程款结算依据的，应当按照约定处理。但审计部门无正当理由长期未出具审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。本案中，郴投公司于2014年1月7日向郴州市审计局出具《关于郴州市苏仙湖、王仙湖项目竣工结算报送审计的函》后，至黄厚忠2017年提起本案诉讼，郴州市审计局始终未作出审计结论，原审法院根据黄厚忠的申请，委托进行造价鉴定，并无不当。郴投公司主张合同已经约定以审计报告为结算依据，原审法院贸然启动司法鉴定违法，没有事实、法律依据，本院不予支持。
《施工合同》专用条款第25.2条约定本工程实行按实结算（个别工程项目因非承包人原因，不能全部完成时，应按承包人已经完成的合格工作内容据实结算），结算造价以郴州市政府审计部门按合同约定并根据省政府192号文件规定的期限内完成审核确定的结算数额为准。第25.3条约定根据审核确认的竣工图纸、设计变更、发包人或其指定的现场代表、监理工程师书面确认的有关指令、通知、工程会议纪要、工程联系单、施工方案、施工组织设计、现场签证等相关工程结算资料，采用清单计价法进行结算。第25.4条约定了工程结算计价依据。根据上述合同约定，结算造价采用审计结论的前提一是审计部门按合同约定进行审计，二是根据省政府192号文件规定的期限内完成审核。
关于审计方式的问题。《施工合同》专用条款第25.4条约定，……（3）本工程人工工资单价按湘建价[2009]396号文件市场工资单价执行，施工期间如人工工资、机械设备费用发生变化以及政府或其授权的相关职能部门的文件规定进行调整……。郴州市审计局出具的郴审报〔2018〕26号审计报告载明，由于两湖工程是BT项目，审计依据2012年12月4日郴州市人民政府办公室《关于市城区政府投资BT项目竣工结算审计有关问题的会议备忘录》的规定，按施工同期最低人工工资标准计取。按最低工资标准计取比按市场工资标准少597.55万元，施工单位对此持不同意见。根据原审查明的事实，案涉工程已由合同约定的BT项目转为了普通建设工程项目，审计报告以对BT项目的相关规定计取最低人工工资标准，与合同约定不符。原审认定审计报告并未完全依据合同约定的计价方式进行审计，且审计结果已不予调整，如依据审计报告结算将违反合同约定，并无不当。
关于审计期限的问题。根据本院查明，《湖南省建设工程造价管理办法》（湖南省人民政府令第192号）第十八条第二款规定，1亿元以上的工程项目，工程造价咨询机构应当于收到发包人交付的全部竣工结算文件之日起90日内完成审核。根据原审查明，2014年7月，联合体公司向郴投公司递交工程结算书。2014年1月7日，郴投公司向郴州市审计局出具《关于郴州市苏仙湖、王仙湖项目竣工结算报送审计的函》，请求郴州市审计局进行审计。2018年2月2日，郴州市审计局出具郴审报〔2018〕26号审计报告。从上述已查明的事实看，案涉工程的审计工作在联合体公司于2014年7月向郴投公司递交工程结算书起，超三年多未作出审计结论，至本案黄厚忠起诉时仍未作出，有违上述湖南省人民政府令第192号的相关规定。
综合上述分析，无论是审计依据还是审计期限，郴审报〔2018〕26号审计报告均非按照合同约定及相关规定作出，原审未将审计报告作为本案结算依据，并无不当。”
三、工程审计的法律风险防控与建议
风险1：在合同中未约定“以政府审计意见作为发承包双方结算依据”，发包方仍要求以政府审计意见为准。
建议：
（1）结算应以合同约定为准，政府审计部门对建设资金的审计不影响建设合同的效力及履行。承包方有权要求发包方继续按照合同约定的结算条款执行；
（2）双方在合同谈判阶段应当做好结算方式、结算金额支付、结算流程等的约定，避免后续过程。
风险2：承发包双方在合同中约定以审计意见为准，但未明确约定的审计机构、是否作为双方结算依据等。
建议：
（1）未明确约定具体的审计部门全程，未明确约定以具体审计部门的审计作为结算依据，视为约定不明，承包人有权要求建设单位审核结算或通过诉讼进行司法鉴定。
（2）若约定审计主体为第三方审计、建设单位审计、造价审计或者使用“有权终审部门”“结算终审部门”等含糊的用语，不能被认定为政府审计，承包人有权要求相应的单位进行审价或委托司法鉴定。
风险3：因审计单位对建设单位审减造成承包单位、分包单位相应结算金额减少。
建议：
（1）施工过程中，承包方应存留好现场实际资料，通过影像记录变更实施过程，及时督促各方签署过程确认资料，确保相关变更程序合规，材料真实、有效、充分，为后续结算提供有力支撑。
（2）承包方应当做实过程结算资料，确保程序合规、内容详实，督促双方尽早签字盖章，完成结算，便于收回、支付款项。
（3）未完成与建设单位的结算之前，承包方不对分包单位结算，不履行付款。
（4）尽可能通过结算协议确认工程结算价款，在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款甚至已基本履行完毕的情况下，国家审计机关做出的审计报告，不影响双方结算协议的效力。
（5）政府审计不真实客观，程序违法无效的，及时提出异议，或通过诉讼申请司法鉴定。
风险4：以政府审计结论长期无法形成为由，或者建设单位拖延审计，造成竣工结算无法完成，承包单位无法收回款项。
建议：
（1）合同对审计结算的完成期限进行明确约定。
（2）承包方应当按照合同约定的方式、程序提交结算材料并督促建设及时送审，承包人对于提交的结算资料应要求发包人以书面方式进行确认。
（3）承包方及时积极协助对接审计单位。如发包方长期拖延不出具政府审计报告，还应及时发出书面函件催告，并要求发包方告知拒不出具审计报告的原因，以为将来可能发生的诉讼，进行合理取证。
（4）承包人可以对审计结果进行行政复议或者对审计机关提起行政诉讼，可以对发包人提起民事诉讼或仲裁要求依合同约定的计价依据进行结算，并应根据争议具体情形积极通过沟通谈判或及时制定合理的诉讼策略维护自身的合法权益。